公司法定審計制度的構建和完善是當前中國《公司法》修改中的一個引人關注的問題。為促進市場經濟的發展，此次《公司法》修改集中於放松資本管制、增強意思自治等內容。在此背景下，如何有效保護公司外部的利益主體、特別是中小股東、債權人等的利益就成為十分尖銳的問題，從而凸顯了公司法定審計制度的重要性。據此，許多專業人士主張中國應實行全面強制審計制度，並以現行《公司法》第175條作為佐證。該條規定：“公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，並依法經審查驗證”。
然而，“依法審查驗證”究竟是什麼含義，實踐中尚有較大爭議。盡管許多專業人士認為“依法審查驗證”就是指“法定審計”，但也有觀點認為，按照中國《公司法》《會計法》《注冊會計師法》等法律的規定，“審查驗證”的主體包括公司負責人、監事會、股東大會、注冊會計師等等，(王學軍，2001)因此《公司法》第175條並不意味著確立了公司財務報告的法定審計制度，遑論全面強制審計了。的確，如果把公司法第175條的“審查驗證”解釋為“審計”，意味著中國《公司法》要求所有公司的年度財務會計報告都必須進行審計，類似一種全面的法定審計制度。這顯然與實際不符，因為目前只有上市公司、外商投資企業和部分國有企業實行了強制審計制度。
可以說，《公司法》第175條並不是一個單純的文義表達問題，它關系到我國公司法定審計采用何種模式——由誰來審計，注冊會計師審計還是政府審計?進行多大范圍內的審計，全面強制審計還是部分強制審計?這些問題一方面影響到整個社會的公司監督成本，另一方面也影響到會計職業的業務邊界，甚至決定了中國民間審計與政府審計之間的分野。實踐中，《公司法》的含糊不清所可能產生的沖突與損害，因注冊會計師法、審計法、外商投資企業法以及財政部、證監會的規章中關於財務報告審計的規定而得到一定程度的緩解，但是，上述法規只是從各自的角度出發關注審計制度的一個側面，並沒有、也不可能著眼於現代公司的治理結構而對公司法定審計制度進行適當的定位，更不會對各法規之間的沖突進行協調。
確立公司法定審計基本框架的角色只有《公司法》才可能承擔，這也為各國公司法的實踐所證明。因此，借助此次《公司法》修改之契機確立一個清晰、合理的公司法定審計模式，不僅對於我國會計職業的發展有意義，更有助於《公司法》構建一個規范化的公司治理結構。
一．誰來主導公司法定審計：民間審計還是政府審計
確立我國公司財務報表審計模式的首要問題是誰來審計，即由獨立的注冊會計師還是由政府進行審計。在市場經濟國家的公司法中，這個問題並不存在，因為政府審計與注冊會計師審計之間有著明確的分工和定位。國家審計機關主要關注政府部門的廉正運作與公共資金的運用效率，而會計職業則對公司財務報表進行審計，服務於股東監督管理層和降低代理成本的需要。盡管早期公司法曾采取過股東審計的模式，但是，股東的知識背景以及搭便車心理終至股東集體冷漠。因此，各國公司法最終都選擇了獨立執業的會計師執掌公司法定審計的模式(劉燕，2000)。
中國最初的公司立法也確認了注冊會計師審計的模式。國家體改委1992年5月15日發布的《有限責任公司規范意見》第46條規定：“公司應當按照財政部、國家統計局的規定，向有關政府部門報送報表……會計報表需經注冊會計師驗證”。但在次年出台的《公司法》中，上述規定演變成第175條：“公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，並依法經審查驗證”，驗證主體不見了。從此，“誰來審查驗證”成為《公司法》中一個存疑的問題。實踐中，企業接受審計所依據的都是特定領域的法規(如外商投資企業法)或者特定部門的要求(如企業改制與證券發行的監管規則)。
從公開的資料，我們無法獲得這一變更的原由。一種比較可信的解釋是，《公司法》的起草人試圖避免卷入我國審計體制的沖突與矛盾當中：
第一，與多數國家公司法純粹調整商業組織行為的角色不同，我國《公司法》在股份有限公司、有限責任公司的兩分法中夾雜著國有獨資公司這一特殊企業形態，對於後者，《審計法》已經明確賦予國家審計機關審計監督權。
第二，實踐中，許多政府部門以各種名義進行著會計資料檢查，似乎都有財務報表審查權。
第三，當時我國的會計職業是一種雙軌制的格局：財政部依照《注冊會計師法》並通過中國注冊會計師協會管理著會計師事務所，審計署依據《審計法》管理著審計師事務所，形成“民間審計組織”與“社會審計組織”的對峙。
因此，不論《公司法》規定誰來審計公司這一新的組織形式，都可能挑起部門權力紛爭。“存在即合理”從而避免激化矛盾，似乎成為初生的《公司法》一種無奈卻很現實的選擇。
不過，20世紀90年代中期之後，改革逐漸呈現出由會計職業統一企業財務審計的趨勢，從而為《公司法》真正建立統一的公司財務報表審計制度創造了外部條件。1995年底，審計師事務所加入中國注冊會計師協會，民間審計與社會審計合一，事務所組織層面的沖突不複存在。1996年4月，國務院發布了《關於整頓會計工作秩序，進一步提高會計工作質量的通知》(國發[1996]16號文)，提出加強社會會計監督，依法實行企業年度會計報表審計制度。①1998年10月，財政部發布了《國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規定從1998年起，國有企業年度會計報表，除個別特殊行業(企業)外，不再實行財政審批制度，而是委托中國注冊會計師實施審計。
從理論上說，國有企業從政府審計逐步轉變為接受會計師事務所進行的民間審計，也有助於政府審計在我國進行更清晰的定位，使得國家審計機關能夠集中精力審查監督政府部門公共資金的運用情況。然而，這一轉型的順利完成需要有關部門在政府審計與民間審計之間進行協調。但實踐中，財政部單獨擬訂了《國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規定了各級財政部門對注冊會計師審計的監督檢查權。國家審計署從1999年開始陸續發布《國有企業財務審計准則(試行)》《審計機關監督社會審計組織審計業務質量的暫行規定》等審計規章，強調審計機關對國有企業的審計管轄權並規范審計程序。
實踐中，政府審計的建章建制似乎卓有成效。從2000年開始，國家審計署陸續披露一些審計大案要案，其中不乏一些大型國有企業存在的嚴重經濟問題和違法犯罪行為。社會各界對不斷刮起的“審計風暴”給予高度評價，這與注冊會計師在證券市場中頻頻卷入公司財務醜聞，造成公眾信任度的急劇下降形成了鮮明的對比。可以說，政府審計的高調與注冊會計師審計的低迷，某種程度上成為對我國企業財務報表審計體制改革思路的一種嘲諷，也令此次的《公司法》修改面臨一個棘手的選擇。是維持現狀，保留原有《公司法》第175條含糊不清的規定，還是依循近年來的改革路徑，確立注冊會計師對公司的獨任審計?顯然，前一種選擇對於立法者而言風險最小，因為它不會觸動現有的監督權力配置格局，同時也迎合了現有的公眾輿論對審計主體的認知。
然而，維持《公司法》第175條的規定是一種不負責任的選擇，它混淆了政府審計與公司審計完全不同的定位，忽視了公司審計的內在機理，不僅不利於財務審計在公司治理中發揮應有的作用，也將極大地制約國家審計機關在其最重要的職能——廉正政府的構造——方面扮演的角色。注冊會計師審計現狀的不盡如人意有諸多原因，它不應當成為維持公司審計雙軌制的借口。特別是，公司審計制度存在的根本意義，在於減少代理成本，實現公司效益(廣義上)的最大化。如果政府審計與注冊會計師審計的重疊令公司承受的負擔大於審計帶來的收益，審計制度的價值也就不複存在了。實踐中，圍繞著審計、財政、證監會等不同部門對會計師事務所同時行使檢查監督權而帶來的重複檢查，已經讓專業人士不堪應付。如果同樣的局面在企業身上再現，所造成的整個社會資源浪費與損失將會更大，因為企業是社會財富的實際創造者。
筆者以為，中國《公司法》應當確立統一的、由注冊會計師獨任公司財務審計的模式，從而在法律上對近年來企業財務審計體制的改革路徑給予確認。這種統一的注冊會計師獨任審計模式並不因《公司法》中國有公司的存在而消解，因為國資委作為所有人對公司管理層的監督依然可以通過聘請注冊會計師審計來實現。當然，考慮到注冊會計師在公司審計關系中重要但又非常脆弱的地位，《公司法》也應當為注冊會計師獨立進行監督提供一個必要的制度保障，如引入獨立董事選聘注冊會計師的程序，強化會計師的審計責任等等。另外，修改《審計法》，進一步明確政府審計的定位，也是立法的題中應有之義。
二．誰接受審計：全面強制審計還是部分強制審計
審計模式的另一個方面就是誰必須接受審計。在這個問題上有兩種選擇：全面強制審計模式與部分強制審計模式。前者指各類形式的公司都必須將財務報告提交注冊會計師審計，後者指公司法僅強制要求部分公司接受審計，其他公司是否進行審計由股東自己決定。我國現行《公司法》第175條沒有對接受“審查驗證”的公司進行任何限定，類似於一種全面強制審查。《公司法》修訂草案的幾個版本繼續采取了這種表述方式。
筆者以為，審計模式的選擇，其實質依然是公司法對注冊會計師進行審計的效益與成本的綜合考量。
審計作為公司治理中的監督環節很重要，但監督本身也是有成本的。審計收費由公司承擔，而且由於抽樣審計技術的采用，審計並不一定能夠發現被審計公司帳目中所有的問題。因此，確立全面強制審計制度固然可以最大限度地發揮審計的監督功能，但它給一些公司特別是中小公司附加額外的負擔和費用，增加的社會成本也不容忽視。
從國外公司法的發展來看，各國都曾面臨全面強制審計還是部分強制審計的取舍，最終都選擇了部分強制審計的模式。在這方面，英國公司法從全面強制審計向部分強制審計的轉變可能對我們最有啟發。英國最先在1900年開始全面強制審計，堅持了將近100年，最終還是在1994年放棄了這一模式，對微型公司給予了審計豁免。英國公司法學者對中小企業的實證研究發現，強制性會計信息披露與審計對於小企業成本過高，收益有限(Freedman&Godwin，1993)。不僅如此，為小企業服務的往往是小型會計師事務所。由於歐盟統一公司法指令第8號提高了對法定審計師的資格要求，增加了小型會計師事務所的成本，後者進一步轉嫁到小企業身上。因此，放棄強制審計的要求可以減低小企業的經營成本，刺激經濟的發展。按照英國政府貿工部的估計(DTI，1995)，英國在冊的全部95.7萬家公司中，大約50萬家企業可以免於審計。
英國公司法學者的這一發現，其背後的邏輯基礎其實非常簡單。審計作為解決公司代理成本問題的一種制度安排，前提是公司存在所有權。經營權分離這一代理成本孳生的土壤(Watts，1983)。在眾多的小企業或者微型企業中，所有者往往同時就是管理人，並不存在代理成本問題。因此，要求小企業進行審計顯然已經超越了公司治理結構的基本內涵。審計的真正意義是為了增強公司財務報表的可信度，以保護企業外部債權人、甚至社會公眾利益的利益。但是，相對於公眾公司，小企業的公共性並不顯著，不論是債權人數量還是受影響的公眾的范圍都比較有限。如果特定的債權人有對財務報表真實性的特殊要求，完全可以通過特約審計的合同方式來解決，不應當在公司法層面上強制要求審計。
需要指出的是，放棄全面強制審計模式，並不意味著公司法就放棄了對這部分豁免公司的財務報告行為進行監管，公司法依然可以通過其他制度來實現這一目的。依然以英國公司法為例。它在豁免微型企業強制審計的同時，確立了以下三項措施來保護外部利益主體：(1)微型公司必須聘請具有專業資格的會計師編制企業的財務報表;(2)當持有公司股份10%以上的股東要求時，公司必須進行審計;(3)公司董事需要書面聲明公司符合法定豁免審計條件，並承擔公司財務報告虛假的法律責任。(Davies，1997)目前，主要市場經濟國家公司法都實行部分強制審計的模式，只要求公眾性突出的股份有限公司、規模較大的有限責任公司以及金融機構接受獨立審計。這一現實的例證最清晰不過地表明，審計本身不是目的，而是為一定目的服務的工具。公司法定審計的目的在於構造一個最有效率的公司治理，實現對股東利益最佳的保護。“有效”與“最佳”意味著“效率”和“效益”的結合。我國公司法定審計模式的選擇不宜盲目追求“全面發揮審計的監督作用”，應當考慮我國公司組織形式的構成狀況與實際需求。
三．部分強制審計模式下審計范圍的選擇
在部分審計模式下，公司法必須合理確定法定審計的范圍。需要考慮的因素包括：
(1)公司的公眾性;
(2)審計的必要性;
(3)審計的成本。
應當讓那些具有一定公眾性，審計所帶來的利益高於審計的成本，並且審計是必要的、對公司及其管理者來說不是額外“罰款”的公司負有法定審計義務。
從國外立法例來看，不同國家在確定法定審計范圍適用的標准略有不同。大陸法系國家大多兼采公司規模、組織形式以及營業性質三個標准。例如，《德國商法典》規定：非小型資合公司的年度財務報告、企業集團的年度財務報告必須經過審計;金融機構、保險機構不論規模大小均須接受審計。英國以及受其影響的英聯邦國家按公司規模的單一標准，要求除小型公司或微型公司外的公司，不論股份公司或有限公司，均須接受審計。對銀行與保險公司強制審計的規定則體現在專門的金融立法中。
可以說，公司規模標准是各國公司法中均采用的標准。不過，這一標准也存在過於依賴資產規模等數量指標，容易規避的問題。有鑒於此，我國一些專業人士創造性地提出了非定額納稅標准以及負有債務標准，即：如果公司為非定額納稅人，或者對外負有債務，則不論其規模大小，均必須接受審計。其理由是：
(1)非定額納稅人須納稅申報，審計有助於減少逃稅的可能性;
(2)公司對外負債就意味著有保護外部債權人利益的需要。而且這兩種標准都屬於定性標准，不容易規避。
筆者對此有不同看法。關於非定額納稅人標准：
第一，稅務審計與公司財務報表審計目的各有側重，二者未必需要同一;
第二，在相當程度上，非定額納稅人標准與公司規模標准是相通的，具有一定規模的公司必然都是非定額納稅人;
第三，即便有些非定額納稅人落到法定審計范圍之外，稅務機關如認為有必要，可以對它們進行專項審計。
至於負有債務標准，它實際上是“社會公眾性”標准的一種具體情形，與公司規模標准之間也有相當的重疊。即便債務人屬於豁免審計的小公司，債權人也可以在締結債權債務關系前，要求債務人必須提供經審計的財務報表，即采取合約審計的安排，這更加靈活。
從中國的實際出發，筆者主張借鑒大陸法系國家公司法的做法，將以下公司納入強制審計范圍：
(1)股份有限公司。股份公司通常規模較大，股權分散，具有較強的社會公眾性。無論是債權人還是股東，抑或是其他利益相關者，對於股份公司都有審計的需求。
(2)一定規模的有限責任公司。有限責任公司的規模有大有小。小公司的社會公眾性並不突出，審計成本與收益可能不成比例，不宜強制要求審計，但大型有限責任公司從社會問責性角度看與股份公司元本質區別。關鍵在於確定一個符合我國實際情況的規模劃分標准。有建議參考原國家經貿委等四部委頒布的《中小企業劃分標准》，但此標准是為《中小企業促進法》的實施而頒布的，與法定審計關注公司社會公眾性大小的目的不同，不應直接照搬。
(3)金融機構。金融類公司應全部納入法定審計的范圍。金融類公司具有高風險的特征，對國民經濟影響很大，通常規模也比較大，有必要使其負有法定審計義務。
此外，對於不屬於上述法定審計范圍內的公司，如果有一定數量的股東提出審計的要求，《公司法》也可以強制要求公司進行審計。在這方面，《法國商法典》(第46條)的做法有一定的參考價值，它規定：即使有限責任公司沒有達到法定規模標准，但“代表1/10以上資本的一名或若幹名股東，可要求法庭任命一名審計員”。這實際上是用司法手段來幫助公司解開小股東與管理層/控制股東之間可能陷入的不信任僵局，對於閉鎖公司中的中小股東利益的保護具有特別的意義，值得我國《公司法》借鑒。
